[案例分析] Deans Knight 税法案件---税务规划中的不确定性与公平性
我们深知税务规划对于中国客户和小型企业主的重要性。今天，我们将为大家带来一篇关于加拿大税法案例和分析的文章，旨在帮助您更好地了解加拿大税务规划的相关问题。
正如加拿大最高院法官Estey说的那样，“我们需要一个适当行为去减轻由于复杂、具体的税法产生的无休止的合规行动和规避反应；这些措施旨在针对复杂的商业行为，但在有专业指导和同样专业化的纳税人的反应之下问题将会变得更复杂"。在具体税务规划实践中，我们可能面临两个压力，一方是税务机构的保护税法，另一方是纳税人对确定性、可预测性和公正性的渴望之间的紧张关系，这是税法中的一个反复出现的主题
案件
该案件涉及纳税人Fobes，他作为一家生物技术企业的参与者，他的公司在过去几年遭受了相当大的非资本性损失（non-capital loss）。在2008年初，Fobes与Matco Capital Ltd达成了一项投资协议，随后该企业更名为Deans Knight Income Corporation，并进行了首次公开募股（IPO）。根据投资方安排，Matco选择将其债券转换为Deans Knight Income Corporation的股票，包括有投票权和无投票权的股票，并在首次公开募股后以一定金额收购了65%的股份。Deans Knight Income Corporation在成功进行首次公开募股后，成功收购了一家新的企业，从而产生了额外的收入。随后，该公司利用这些“新”收入抵消了其在生物技术业务中遭受的过去几个税务年度的损失。
争议焦点
关键问题在于这一系列收购、IPO事件是否构成滥用税法(ITA)，以及这个案件中涉及到投资协议中的担保金额、首次公开募股（IPO）以及协议中的受限同意要求等事实是否构成一个我们业内称之为的“损失交易”。如果是这样，通常要适用普通反避税规则（GAAR）。根据Income Tax Act（税法）的第111(5)条禁止公司在控制权变更后使用其先前存在的非资本性损失。换句话说，如果某投资人/公司获得了公司的“有效控制权”，公司将无法再利用过去的损失抵销未来的收入。
纳税人对加拿大税务法庭提出上诉，并主张普通反避税规则(GAAR)不适用，因为他们没有收购纳税人的“有效控制权”。加拿大税务法庭支持了纳税人的主张。然而，联邦上诉法院(Federal Court of Appeal，FCA)推翻了这一决定，并适用普通反避税规则(GAAR)，认定纳税人的“实际控制权”已被收购，因此之前产生的非自本性损失（non-capital loss）不可以抵扣收购公司的收入。
税法分析
基于目标、精神和目的解释（ITA）第111（5）条的涵义以及涉及理解该条款背后的立法意图。
Income Tax Act第111（5）条旨在防止公司在控制权变更后利用其先前存在的“非资本性损失”去抵扣新业务的收入。该条款的目的是确保公司所有权或控制权的变更不会导致滥用税法，特别是关于利用过去的损失抵销的滥用行为。
联邦上诉法院(FCA)认定“有效控制权”的含义缺乏清晰性，因此转向相关条款的目标、意图和功能来解释，并将其解释为“如果某人...通过实际控制公司行动来限制使用特定损失，包括非资本性损失。无论是通过法定控制或其他方式。”伍兹法官对争议的关键条款Income Tax Act第111(5)条提供了明确的解释，该条款限制了一家公司一旦处于他人的实际控制下，就不能使用非资本性损失。值得注意的是，他强调，在这种情况下，“控制”一词指的是“实际控制”而不仅仅是“有效控制”，包括“事实”上和“法定”上的控制权。
交易是否妨碍了税法第111(5)条的目的
经过对投资协议的彻底审查，联邦上诉法院(FCA)确定了几个关键条款。这些条款包括明确禁止新的Forbes与纳税人进行任何交易或协议的条款。此外，纳税人的活动仅限于与企业机会相关的活动，并且其余股份没有在公开市场发售。而担保金额则是纳税人保证能够获得超过300万美元的税务属性。
联邦上诉法院(FCA)认为在这份投资协议中对纳税人施加了重大限制，使Matco实际控制了纳税人。对纳税人行动的限制和Matco所施加的严格控制表明这些交易旨在蓄谋利用Income Tax Act第111(5)条，进行有计划的使用“损失交易”。因此，普通反避税规则(GAAR)适用于限制纳税人利用其历史损失。
分析与思考
“实际控制”与“法定控制”和“事实控制”
De jure control
在加拿大《税法》(ITA)的背景下，关于"控制"的法律定义是通过Buckerfild's Ltd v. Minister of National Revenue案例确立的。根据税法的规定，"控制"包括法定控制，即对公司的管理和财务负责，这是通过拥有足够数量的股份，持有选举董事会多数股权的表决权，相当于持有公司50%加一的表决权的股份。
后来，在Duha Printers税法案例中法庭指出，“众所周知，在ITA下，对于一个公司来说，“控制”通常指的是法定控制，而不是事实控制。”借此，法院认同了"法定"与"有效"控制等同的观点，将其视为确定控制公司的一种确定性和可预测性测试。
“De facto” control
事实控制是指无论股权的法律所有权或表决权如何，在行为中控制公司。它考虑的是个人或实体对公司管理和运营的实际影响能力。加拿大议会在ITA中将事实控制测试作为第二个控制标准进行了法定的纳入，但该测试标准仅适用于ITA中的特定规定。
The new word “Actual control.”
在加拿大诉Deans Knight Income Corporation案件中，FCA在一个句子中将"有效控制"一词替换为"实际控制"。这一新的术语确立了第三个控制标准，即"FCA的实际控制标准"。
与经过几十年案例法审查的“法定控制”测试和已在法案中规范了三十多年的“事实控制”测试形成对比，“实际控制”标准几乎没有定义或描述。FCA的决定只承认新标准包括“法定控制”和“事实控制”两种形式（FCA决定，第83段）。
Certainty, Predictability and Fairness
正如最高法院在Canada Trustco案件中所述，维护每个纳税人的"确定性、可预测性和公平性"是法律的基本原则。同时，GAAR要求在保护税基和促进税制公平性的需要与平衡这些政策考虑之间取得平衡。但我不会讨论“经济实质”在GAAR下应该具有多大程度的重要性。相反，我的关注点是：“是否可以将新标准应用于ITA中具有法定控制标准的条款的可行性和预知性”。
在税法（ITA）上，对于一个实体是否控制另一个实体来确定其享受的权利和限制，这对所有企业来说已经可能很难理解，而现在根据FCA的决定和“新”的“实际控制”测试，我们还需要重新评估这个新的规则。目前尚不清楚“新”规则将如何影响税法的相关条款。但这个最新的“实际控制”测试可能会引发不确定性和混乱令人担忧，对于新规则可能涉及的条款包括单不仅限于税法第127(9)、(9.1)、(9.12)的投资税收抵免，以及111(5.1)、(5.3)涉及的可折旧财产减值和债务减值使用等，原本在通常情况下，在“控制权”取得的年度，这些减记的金额可以在该年度中扣除，并且与其他非资本损失做一样处理（抵扣收入）。
另一个令人担忧的例子是小型企业减税的税法（125(2)(3)(4)。目前减税根据“关联公司”进行划分。但是两个实体是否相关是根据税法256(1)中详细列出的“事实控制”标准来确定的；将来是否会改为“实际控制”？
FCA决定导致的不确定性缺乏清晰度，给企业带来了重大的商业风险，可能会阻碍对加拿大的经济有益的投资。新的“实际控制”测试可能对合资企业和合伙企业造成阻碍。此外，税收激励计划可能变得不太有效，而纳税人和加拿大税务局在努力应用这个定义不清的新标准时可能会消耗有限的司法资源。
税法256.1的解释
通常情况下，当一家企业重启时，投资者可以选择收购该公司的大部分股权，该公司可能曾经遭受过资本损失或享受税收优惠，但这种收购并未拥有超过50%的表决权。一旦只要投资完成，公司可以通过利用过去的损失来降低应纳税所得，从而减少新业务所产生的应纳税所得。在256.1节出台之前，只要投资者没有对公司拥有“法律控制权”，税法111(5)就不限制对于过去“损失”税务减免的使用权。而税法256.1于2013年被采用，税法跟新到“当投资者的股权超过75%时”，该投资者意图以非控股的立场确保目标公司将来不会受到使用历史损失的限制。但在税法256.1被更新之前，Deans Knight交易已经完成。因此从税法的时效性来说，Denas Knight 的交易并不受256.1的控制
《英国国内收入税管理局诉威斯敏斯特公爵案》是一起具有里程碑意义的案件，巩固了纳税人在安排事务以最小化纳税义务方面的权利。税务规划的合法性依赖于税法的确定性、可预见性和公平性，这对纳税人和税务实务人员来说至关重要。因此，税法必须提供一个明确、一致的框架，既促进税务规划的合法性，又平衡保护税基和维护税制公平性的需求。联邦上诉法院的角色是解释和应用法律，而不是像Deans Knight案那样创造新的法律。
FCA这次的举措所造成的不确定性对我们的客户和小企业主来说尤为重要。税务规划是他们合法减少税负的重要手段，但在不确定的环境中，他们很难做出明智的决策。此外，这种不确定性还可能阻碍经济有利的投资，对加拿大的经济发展产生负面影响。
为了解决这一问题，我们呼吁政府和立法机构加强对税法的制定和解释。明确和一致的法律框架对于维护税收制度的公平性和税务规划的合法性至关重要。同时，也鼓励企业和个人密切关注相关的法规和判决，以便更好地了解其对经营和投资的影响。
最后，我想强调的是，税务规划应该在遵守法律的前提下进行。同时，我们也强烈希望我们的政府和立法议会在制定税收政策时，能确保税法的确定性和公平性，以促进企业的合法发展和经济的繁荣。
希望这篇文章能够帮助大家更好地了解税务规划中的不确定性和公平性问题。如果您有任何疑问或需要进一步的咨询，请随时与我们联系。
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